作者:柳志斌
我局協查系統自2002年7月1日開通運行以來,始終保持網絡暢通,運行平穩的總體態勢,系統運行質量不斷提高,協查系統為各級稽查局提供了案源和快捷,準確,方便的查案工具及手段,對專用發票案件的查處發揮了積極的作用.但是,我們也清楚地意識到協查工作還存在着諸多不盡如人意的地方,還需要我們進一步提高和完善.
二,目前制約協查工作質量的主要因素
(一)業務水平參差不齊.我市現有協查人員絕大部分都是近年來調整,充實進入協查部門的,沒有受過系統的培訓,業務水平參差不齊,有的連金税工程的基礎知識都不具備,因而不適應日趨繁重的協查工作需要,直接影響協查系統運行質量.
(二)疲於應付難以深查.當前從全國各地協查案源選票情況來看,準確率偏低,大量的發票協查信息(其中包括許多垃圾信息)使協查部門消耗大量的人力,物力以應付日益繁重的協查工作,造成協查部門疲於應付難以深查的不利局面,客觀上影響了協查工作質量的提高.
(三)證據不足難以定性.一是對虛開增值税專用發票的供貨方與開票方在當前開放的經濟條件下很難確定是否一致,故受票方惡意還是善意取得增值税專用發票難以定性;二是受票方自提貨物的銷售模式很難確定票貨是否一致,也就是説貨物是否真正運抵購貨方難以確定,從而影響協查回函質量.
三, 協查工作存在的主要問題
(一)程序問題.根據有關規定,協查發現有問題的發票轉入稽查程序,而在轉入稽查程序前,各地往往採取簡易程序,具體做法是收到協查函後,打電話告知企業發票協查事宜,企業根據協查要求複印相關資料,出具説明並簽字蓋章,然後交到協查部門,協查部門根據其提供的資料進行處理並回函.在這個過程中,存在許多問題,第一,在程序上顯然不符合税務檢查的程序要求;第二,提供資料往往不完備,不直接,其真實性效力性差;第三,對資料的分析,處理及回函存在一定隨意性,不符合規範執法的要求.
(二)廢票處理問題.税法賦予納税人這樣的權利,即只要具備資格的納税人通過合法的交易從正常渠道取得了增值税專用發票,就有權利按照有關規定抵扣進項税款,沒有義務為開票方的行為負連帶責任,至於開票方是否申報納税,是否在開票後就走逃,受票方是沒有義務去管的,而且也管不了,因此無論是"作廢發票"還是"失控發票",只要受票方是無辜的,那麼税務機關自然不應該將開票企業的責任全部追究到受票企業頭上.
(三)考核指標問題.協查系統運行以來,各地對受託協查按期回覆率和委託協查選票準確率的認識和重視程度不斷提高,但在"兩率"問題的認識仍然存在偏差,突出表現在:重視按期回覆而忽視對要求協查的問題查實,查透,回函內容含糊不清,使委託方無法據以定性查處;重視委託協查準確率而忽視對有問題的發票及時發出協查,案件檢查效率大打折扣.因此"兩率"和協查質量之間在客觀上存在矛盾,如何解決這一矛盾是擺在我們協查部門面前的一個重要課題.
四, 對協查工作的幾點建議
(一)加強業務培訓.各地在對協查部門人員進行業務培訓的同時,建議省局稽查局舉辦幾期全省協查業務短期培訓班,象培訓"稽查能手"那樣培訓"協查能手",力爭使全省各地協查人員的業務水平上一個新台階,以適應當前協查工作的需要.同時,定期召開全省各地協查經驗交流會,組織各地協查人員到協查工作做的比較好的省市參觀考察,學習別人的好經驗,好做法.
(二)提高選票準確率.進一步提高協查選票的準確率是提高協查工作效率,減輕協查部門工作強度的重要途徑.當前協查系統選票主要是稽核系統選票,內部生成選票和認證系統選票,其準確率明顯偏低,導致大量垃圾信息進入協查系統,使得協查系統人員疲於奔波,無法對有"問題"的企業進行有效檢查,反而要花費大量的人力和物力去對垃圾信息驗明正身,從而最終導致理應高效率的協查系統陷入了低效率.因此必須改變稽核系統數據比對模式,即屏棄當前的存根聯信息與認證信息比對的模式,改為存根聯信息與實際申報抵扣數據進行比對的模式;進一步提高內部生成選票人員的素質,提高税務檢查水平,切實加大打擊假票的力度,從源頭上遏制假票的出現.
(三)實現數據共享.真票虛開騙取出口退税是當前税收領域違法犯罪活動的新動向,由於税務管理,稽查,出口退税和海關等部門互相之間信息不暢,給打擊騙取出口退税等違法犯罪活動造成被動局面.為此應建立以金税工程網絡為平台,將協查系統與CTATS税務管理系統,税務稽查和海關信息系統溶為一體,實現數據共享,提高稽查信息利用效能,保證稽查選案科學性和準確率,促進稽查信息化建設.
當前,部分納税人受經濟利益的驅動,偷逃騙税等税收違法行為不斷髮生,並且偷逃税的手段呈現出科技化,複雜化和隱蔽化的趨勢.在目前的偷税方式中,以設置帳外帳進行偷税的方法最為普遍,最具有代表性.在此情況下,傳統的,簡單的就帳查帳方法已很難將帳外帳偷税的問題查清,查透.結合自己的查賬經驗,介紹幾種對帳外帳偷税形式的檢查方法,供大家參考.
一,帳外帳偷逃税款的形式
所謂帳外帳就是不法分子為偷逃國家税款,私自設立兩套賬簿,對內賬簿真實核算生產經營情況;對外賬簿記載虛假的經營收入和利潤情況,以虛假的生產經營情況應對各方檢查並以此作為納税申報的依據,通過做假賬的手段達到偷逃税款的目的.其常見手法主要有三種:
1,電腦作弊型.電腦賬和紙製手工賬並行,電腦賬記錄真實的業務,紙製賬記錄虛假業務並對外提供,以此進行申報納税.小型的工業企業和商業企業通常使用這種手法.
2,兩賬並行型.設置內,外兩套帳,內,外帳之間沒有任何聯繫.企業的資金,生產,費用和銷售從開始就被分為兩部分,分別進行記賬,一部分作為對外申報納税的依據,另一部分作為企業的小金庫.大型的工業企業和商業企業通常使用這種方法.因這種形式將資金和生產經營以及相關的製造費用,工人工資等支出在體外循環,所以更具有隱蔽性,更難查處.
3,內外聯繫型.內,外帳之間相互關聯,只是將某筆業務或某部分業務自賬內分離出來單獨記賬,設立小金庫或挪作他用,主要手法是將原材料或下腳料銷售單獨記賬等,國有企業通常使用這種手法.
二,帳外帳的檢查方法
在對帳外帳偷税方式進行檢查時,應從被查對象資金流,物流,帳證報表勾稽關係的角度去發現問題,尋找證據.要針對不同的企業,不同的情況確定不同的檢查方法,跳出就帳查帳的圈子,做到帳內帳外結合,內查和外調結合.以下主要介紹對帳外帳檢查最常用的四種方法,這四種檢查方法既可以分別作為一種檢查方法單獨應用,也可以將四種檢查方法聯繫起來,作為檢查帳外帳的操作流程.
1,突擊檢查法
突擊檢查法是針對被查對象的實際情況,查前不事先通知進行檢查的一種檢查方式.此種方法主要適用於舉報有帳外帳的案件和已掌握一定證據帳外帳案件的檢查.具體操作方法是:在實施檢查前,首先做好查前相關信息的收集和分析,調閲被查對象的納税檔案等資料,對被查對象的經營規模,生產狀況,行業特點,財務核算以及生產流程進行綜合分析,尋找檢查的切入點,確定突擊檢查的重要環節或部門.然後對檢查人員進行明確分工,對確定的檢查目標如產品倉庫,銷售部門和生產經營場地以及分支機構一併同時展開檢查,做到出其不意,攻其不備.檢查中,每位檢查人員應高度負責,善於在每一環節抓住戰機,做到迅速及時,以快制勝.不給違法分子隱匿,銷燬,轉移證據的機會,獲取第一手證據資料.
例如,在對某煉油企業舉報案進行檢查時,檢查組進入檢查後,在其財務,銷售等部門調取了相關資料,但是經過分析,發現有明顯的造假痕跡,於是檢查組成員馬上進行研究,決定殺個"回馬槍",針對該企業的生產流程和內設部門的職責情況,確定出檢查目標,分別對其財務科,銷售科,生產科,計劃科和保管髮油處的資料進行檢查,檢查人員兩人一組於當日下午五時又進入了企業,各組按照部署迅速到達各個部門,抓住了企業各部門正在按照財務資料進行造假的行為,在經過了企業停電,找人等百般推諉後,檢查組頂住了各種壓力,終於迫使企業拿出了產,銷,存等證據資料.
2,邏輯推理分析法
此種方法主要是從貨物流向的角度進行研究,根據被查對象的財務核算指標和生產業務流程進行分析論證,通過對資料之間的比率或趨勢進行分析,從而發現資料間的異常關係和某些數據的意外波動.分析中,既可以選用收入增長率,銷售毛利率,銷售利潤率,應收賬款週轉率,資產週轉率等財務指標進行分析,也可以根據稽查的銷售税金負擔率,成本毛利率,加成率,投入產出率等選案指標進行分析.將通過分析得到的數據在橫向上與同行業的相關數據資料進行比較,縱向上與本公司不同時期的數據資料進行比對,查找疑點,尋找突破口.此方法主要是蒐集被查對象存在帳外帳的疑點,通過分析得來的資料雖然不能作為認性定案的依據,但是可以作為查案線索,提供檢查的目標和方向.從而將案件查深查透.同時它也是對第一種檢查方法尚未解決問題的有效補充.具體操作方法是:首先對被查對象的生產工藝流程,收發料憑證,產量和工時記錄以及成本計算資料等進行分析,確定每種產品的原材料消耗量,成品產出量和產品銷售量之間的配比關係.其次,選擇生產產品消耗的專用直接材料進行分析,結合車間的投入產出記錄等資料,剔除異常因素後,測算出各種產品的投入產出率,列出相應的數學關係式,與同行業的該項指標進行對比,以確定是否合理.然後將各期專用直接材料的耗用數量乘以各種產品的投入產出率,求出每一種產品的正常產量,再與產成品明細賬記錄的入庫數量進行核對.對兩者之間的差額一般可以確定為是帳外經營的部分.而對於將原材料或下腳料銷售單獨記賬的偷税行為,則可從獲取單位產品的材料消耗定額或計算其正常消耗量的方向去檢查.
例如,在對某化工企業進行檢查時,檢查人員首先對企業產品結構構成進行分析,確定產品品種,然後通過在本市同行業摸底調查,確定出每種產品的投入產出率,即投入多少原材料應產出多少產成品的比率.再將企業當期主要材料耗用數量乘以產品的投入產出率,求得每種產品的正常產量.在與企業產成品明細賬上記錄的入庫數量核對後發現:該企業應產出乙醛156噸,而賬面入庫105噸;應產出對本甲基胺氫132噸,而賬面入庫98噸.檢查人員通過對核對差額的調查落實,查出該企業銷售產品72噸,取得產品銷售收入112萬元未入賬偷逃税款的事實.
此種方法適用於對所有被查對象的檢查.但是,對本文中所列的第二種帳外帳偷税形式該方法不會提供太多的線索.
3,異常情況分析法
此種方法主要是在認真檢查企業各種帳證之間的勾稽關係,仔細分析每一處疑點的基礎上,注重結合企業產品的性能和用途,瞭解和熟悉企業生產中各環節之間的勾稽關係,發現企業帳務中不合乎企業產品實際,不合乎常規的疑點和問題,從而快速發現檢查工作的突破口.具體操作中,重點對異常數字,異常科目,異常行為進行分析:
(1)對異常數字進行分析.數字是企業進行會計核算的基礎,是構成財務會計資料的基本要素.所謂異常數字,就是按正常會計核算處理後出現的不應或極少出現的數字.數字異常與否,是由它所能傳遞的信息內容所決定的.所以,分析異常數字,必須結合經濟業務的內容.在對數字進行分析時應重點關注企業帳薄中資金運動的來龍去脈,因為各類企業財務會計資料都是以資金運動形式從價值方面客觀反映企業的各項生產經營活動和財務成果的,只有從資金運動的方向檢查分析,才能將每筆業務落實清楚.例如,某企業有筆往來業務,會計處理是"借:銀行存款 貸:應收賬款"後附銀行匯票,摘要中註明的是自外省某企業匯來的購貨款.而在下一月的會計處理中"借:應收賬款 貸:銀行存款"後附轉帳支票,摘要中註明為退購貨款.檢查人員對這種異常的會計處理產生了懷疑,通過追查所退貨款的去向,到銀行查閲相關傳票,發現了企業存在的帳外賬户,查清了該企業利用兩套帳進行偷税的行為.
(2)對異常科目進行分析.會計科目是企業進行財務核算的基本要素,雖然每個企業都有自己的記賬方法,但是,會計科目的性質卻是一樣的,因此,對違反了會計核算常規的異常會計科目進行分析,搞清楚所記錄業務的來龍去脈,是檢查的重點.檢查中應重點關注對"應收,應付"等往來科目的分析,將那些不按照會計核算要求記賬的業務落實清楚.例如,某企業"其他應付款"明細賬記錄的業務為"借:現金(或銀行存款) 貸:其他應付款-其他",後付原始憑證為企業開具的借款憑據記賬聯,並且該項業務的發生比較有規律,主要集中在月末或季末.其借方發生額業務很頻繁,會計處理為"借:其他應付款-其他 貸:現金(或銀行存款)",後附原始憑證為企業開具的借款憑據收據聯.企業解釋説是生產經營中遇到資金困難時向職工借的週轉款,借方發生額是還給職工的借款.檢查人員對其產生了懷疑,通過落實借款利率和所支付的利息以及職工手中的借據情況,迫使企業交代了銷售下腳料未入賬的事實.
(3)對異常行為進行分析.企業的所有行為都是圍繞生產經營和會計核算發生的,每項行為之間都存在着必然的聯繫,分析行為之間的合理性應作為檢查的一部分.例如企業的產品銷售費用中"運雜費"與銷售收入之間有着密切聯繫,成正比關係.假如運雜費發生額大量發生,而銷售收入卻變化不大.對此異常行為應重點分析,落實清楚原因所在.再如,實行產品生產銷售數量與工人工資直接掛鈎的企業,可以通過調查分析計算工人工資升降幅度與產品生產或銷售數量的比例變化,來核實企業的真實產銷量,是否存在問題.
此方法的應用,要求檢查人員不但要有較高的業務素質,過硬的税收知識,嫻熟的查帳技巧,甄別不合理現象和情況的能力,而且在檢查中要有很強的責任心,不放過任何疑點,能夠對異常的情況作出合理的判斷和認定.
4,外圍查證法
此方法是檢查程序的最後階段,也是最後一種檢查方法,因其取得的證據在案件的定性中最直接,最有效,所以是目前帳外帳檢查中最普遍採用的方法.此方法主要是將前三種檢查方法中所排查出的問題,逐筆落實清楚,進行蒐集證據,調查取證,找出事實的真相,並且讓不法分子認罪伏法的定案階段.此方法的應用重點是作到取證的合法性和有效性,使取得的證據能夠作為定案的依據.具體操作主要是對資金流向和貨物流向進行檢查.
(1)對資金流向進行檢查.這種檢查方法主要檢查企業是否存在帳外賬户和不通過正常使用的銀行賬户進行結算的情況.因銀行結算是企業最主要的結算方式,銀行賬單存根能客觀地記錄和反映企業交易行為,根據這一特點,以檢查銀行存款賬户為突破口,通過銀行對賬單與企業銀行存款日記賬進行逐筆核對,排查出款項的來源和款項的性質,從而發現疑點,知 "根"問底,查出企業的偷逃騙税行為.具體操作辦法是:到人民銀行或各專業銀行取得企業設立銀行賬户的證據,然後與企業的銀行存款日記賬核對.對未入賬的銀行賬户,到銀行調閲銀行存款對賬單,並逐筆查閲銀行傳票,落實款項的收取和支付情況,找出款項的往來對象進行統計,為下一步的調查取證作好準備.對企業入賬核算的銀行賬户,也應調閲銀行存款對賬單與企業的銀行存款日記賬逐筆核對,查閲企業的所有業務是否全部入賬,未入賬的業務應到銀行查閲相關的銀行傳票.對於以現金形式進行款項收取和支付的,可以通過對被查對象在銀行設立的個人儲蓄存款賬户的檢查,瞭解其資金流向,從而將案件查清.
(2)對貨物流向的檢查.上述對資金流向進行了落實取證,但是,僅有資金流的證據是不能作為定案依據的,因為它只是證明了企業收到和支付款項的實際數額,而不能説明款項往來的性質,究竟是借入款項還是銷貨款項,是借出款項還是購貨款項,沒有相應的證據來證明.所以,僅有資金流的證據是不能對案件進行定性的,還缺少證據鏈中的物流.對物流的調查取證應分為對銷售貨物,購進貨物和支付費用等方面的查證.檢查中注意收集掌握企業貨物流轉的線索與證據,通過對相關企業調查落實,鑑別被查企業賬簿真偽,尤其對於購銷用户相對單一的工業企業和商業企業,通過檢查有疑點的幾筆業務,即可起到去偽存真的效果.
銷售貨物的查證,需要調查落實以下內容:所售貨物的名稱,數量,金額,開具的票據,企業的記錄,購貨方的付款憑證,購貨方的帳薄記錄,記賬憑證等,在調查取證中,還應注意購貨方的所支付的貨款是否與通過銀行所掌握的資金數額相符,假如不符應根據新的線索繼續調查落實.
在購貨方也無帳,無任何資料的情況下,調查取證工作首先要爭取當地税務部門的支持,然後可以根據檢查資金流時掌握的賬户情況到購貨方開户銀行調查落實,掌握購貨方匯款的證據,由當地税務稽查部門進行詢問,製作《詢問筆錄》,瞭解業務往來情況,重點詢問所購貨物的數量,金額,所取得的憑證,結算方式,交貨方式以及業務的聯繫人等情況.也可以由購貨方根據上述內容寫出業務往來的證明.調查人員還應對購貨方提供的業務聯繫人進行詢問,製作《詢問筆錄》,瞭解業務往來情況,重點詢問所購貨物的數量,金額,所取得的憑證,結算方式,交貨方式等,與購貨方的供述是否相符.至此,證據鏈條已經形成,既有銷售方收到的貨款憑據和業務員的業務往來證明,又有購貨方所述業務往來的證明和匯出貨款的證據.有了上述證據,就可以對銷售方的行為進行認性定案,作出處理.
購進貨物和支付費用的查證,也應從上述角度出發,注意證據之間的聯繫性,使各證據間形成一個鏈條關係.
帳外這種檢查方法對帳的檢查比較徹底,容易發現企業存在的問題. 例如,在檢查某紡織企業舉報案時,該企業賬面無任何問題,檢查人員於是到當地人民銀行查實企業設立銀行賬户情況,發現該企業在當地農行開設了三個銀行賬户;在建行開設了兩個銀行賬户;在農村信用社開設了兩個銀行賬户.再與企業的銀行存款日記帳核對後發現,只入賬核算了四個銀行賬户,有三個賬户未入賬核算.檢查人員對未入賬的三個賬户資金往來情況進行了逐筆落實,統計出該企業帳外資金收入額三千餘萬元,資金支出額二千八百餘萬元,涉及五個省市二十六個單位.辦案人員根據檢查確定的線索,兵分兩路,一組落實資金收入部分,一組落實資金支出部分.經過長達一個月的調查取證,認定三千餘萬元的資金收入均是企業銷售產品的收入,而二千八百餘萬元資金支出既有購進原材料的支出,又有支付工人工資和電費等生產費用的支出.在大量的證據面前,企業交代了設置兩套帳進行偷税的事實.
此種方法適用於對所有被查對象的檢查,它要求辦案人員在調查取證前,對所調查的問題進行分析,對需要調查落實哪些內容才能將問題查清,提取哪些證據才能做到合法有效的定性,做到心中有數.特別是對外調過程中將要遇到哪些困難,解決的辦法等要估計到位,制定外圍調查方案,爭取外圍調查的成功.
以上介紹了檢查帳外帳的四種方法,這只是眾多檢查方法中的一部分,工作中,應根據不同的企業,不同的會計核算,結合實際情況確定不同的檢查方法.但是,總的説來,對帳外帳的檢查主要是從資金流向和貨物流轉兩個方面來蒐集提取證據,在調查取證過程中,應特別注意資金流和物流之間的聯繫,兩者之間要相互認證,形成一個嚴密的證據鏈,只有做到了這一點,才能將案件查深,查透,辦成鐵案.