內容提要：本文圍繞股權投資分析新會計準則與所得税法規的差異，並在此基礎上提出所得税法規與會計準則相協調的建議。
關鍵詞：股權投資; 新會計準則 計税基礎; 暫時性差異
一、股權投資所得税法規與相關會計準則的差異
除了《企業所得税暫行條例》及其實施細則外，有關股權投資的所得税法規主要有：《企業所得税税前扣除辦法》、《國家税務總局關於企業股權投資業務若干所得税問題的通知》、《國家税務總局關於企業合併分立業務有關所得税問題的通知》、《國家税務總局關於執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得税問題的通知》等。新會計準則的發佈和實施，有關會計理念的轉換和會計方法的改變，使得會計標準與所得税税收法規的差異性也發生了變化。
（一）涉及初始投資成本計量的差異
對於長期股權投資初始成本的計量，會計與所得税法規均在歷史成本計量的基礎上適度引入或採用公允價值。但由於以不同目標為導向，受不同原則的規範，兩者又存在差異。
所得税法規對股權投資計税成本計量的規範，體現了公平徵税、徵扣對等的原則，也兼顧到納税人的現金支付能力。對於企業以非貨幣性資產對外投資，税收上規定在投資交易發生時將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得税處理，即只有在對有關非貨幣性資產的增值部分作為處置收益計入應納税所得計徵所得税的情況下，才允許將該項股權投資按照公允價值確定計税成本，於計算投資轉讓所得時從轉讓收入中扣除。同理，在企業合併業務中，被合併企業的股東以其持有的原被合併企業的股權（以下簡稱舊股）交換合併企業的股權（以下簡稱新股），合併企業支付給被合併企業或其股東的對價中，如果除合併企業股權以外的現金、有價證券等資產所佔比例不高於規定比例，經税務機關審核確認，可不視為出售舊股處理，無需為舊股增值繳納所得税（主要考慮現金支付能力），但被合併企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定，不能按其公允價值作為計税成本，以避免只扣不徵的現象發生，防止税款流失。上述對企業股權投資的資產增值轉移等應税行為的規範，不僅適用於投資企業不同資產之間的增值轉移，而且適用於被合併方與合併方之間的資產增值轉移。
企業會計準則對長期股權投資初始成本的計量，主要關注交易的實質及採用公允價值的條件是否滿足，要求區分取得長期股權投資是否受同一控制，是否具有商業實質而採用不同的計量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有商業實質，即使該項資產存在公允價值也可能不按公允價值進行交換，所以只能按照取得被合併方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，或以換出資產的賬面價值作為換入長期股權投資的計量基礎。其他情況下一般可以採用公允價值計量股權投資的初始成本。
如果税收上所認定的股權投資計税成本（計税基礎）與會計上所計量的初始投資成本（賬面價值）不一致，在投資當時就會形成暫時性差異。
（二）投資持有期間的差異
在持有長期股權投資期間，股權投資所得税税收規定與長期股權投資會計準則的差異，其形成原因主要為採用權益法核算和計提減值準備。
1.涉及初始投資成本調整的差異。
相關税法規定除税收上視同投資收回或確認發生損失之外，一般不允許調整長期股權投資的計税成本。但按照長期股權投資會計準則對權益法的規範，如果初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額，其差額應當計入當期損益，同時調增長期股權投資的初始成本。上述會計確認的收益，屬於實施新會計準則而增加的多項收益之一，税收法規尚未明確應否納税。但按照徵扣對等原則，如果税收上認定屬於應税收益，則長期股權投資的計税基礎也應相應調增；如果税收上認定不屬於應税收益，則長期股權投資的計税基礎不能調增，此種情況會導致賬面價值與計税基礎不一致，產生暫時性差異。
2.涉及被投資單位利潤及利潤分配的差異。
對於被投資單位的股利分派，所得税法規基於對被投資單位法律主體獨立性和投資企業現金支付能力的考慮，明確規定不論採取何種方法核算，被投資單位會計賬務上實際進行利潤分配處理時，投資企業應確認投資所得的實現。被投資單位對投資方的分配支付額，如果超過被投資單位的累計未分配利潤和累計盈餘公積金而低於投資方的投資成本的，視為投資回收，應衝減投資成本。
與上述股權投資所得税規定相比較，長期股權投資成本法的會計處理，與之基本接近，權益法的會計處理則與之存在明顯區別。新會計準則中按權益法確認投資收益的計量基礎有所變化，要求投資企業以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的淨利潤進行調整後予以確認。但權益法確認投資收益的基本原則未改變，仍然強調投資企業對被投資單位收益的享有權：按照應享有的被投資單位淨收益的份額，確認投資收益並調增長期股權投資的賬面價值；投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。對於權益法下確認的投資收益和長期股權投資賬面價值的調整數，税收上不予確認，一方面導致當期會計利潤與應税所得產生差異，需要作納税調整；另一方面導致該項長期股權投資賬面價值與計税基礎不一致，產生未來（在被投資單位分配利潤時）應納税的暫時性差異。
此種暫時性差異有其特殊性。如果投資企業適用的所得税税率不高於被投資單位的税率，該差異無須確認遞延所得税負債，即未來分得利潤時無須繳納所得税；如果投資企業適用的所得税税率高於被投資單位的税率，除國家税收法規規定的定期減税、免税優惠以外，應還原為被投資單位税前收益後乘以雙方税率差，確認遞延所得税負債，在實際分得利潤時繳納所得税。但若該項收益在投資持有期間未分配，待投資處置清算時構成處置所得，則無論被投資單位所得税税率如何，均應按投資企業所得税税率補足應繳所得税額。在實務中，此項收益是採取利潤分配形式還是作為轉讓所得處理，兩者相比較，實際繳納的所得税額有所不同，企業可以根據具體情況進行納税籌劃。
3.涉及被投資單位所有者權益其他變動的差異。
對於被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動，税收法規不允許調整長期股權投資的計税成本；但權益法下允許按照持股比例調整長期股權投資的賬面價值並計入資本公積，兩者的區別導致暫時性差異的發生。由於此項資本公積在處置該項投資時視為資產價值實現而轉入當期損益，故應按投資企業適用税率確認遞延所得税負債或資產。
4.涉及投資損失的差異。
對於被投資單位發生的經營虧損，税收法規出於不得重複抵扣的考慮，明確由被投資單位按規定結轉彌補，投資企業不得調減其投資成本，也不得確認投資損失；權益法的會計規範基於充分反映投資企業應承擔責任的信息披露要求，規定按照應分擔被投資單位淨虧損的份額，確認投資損失並調減長期股權投資的賬面價值，兩者的區別導致暫時性差異的發生。
5.涉及投資減值損失的差異。
對於股權投資的減值損失，税收法規遵循據實扣除原則，除國家税法規定（如發生永久或實質性損害等）外，對企業計提的資產減值準備不允許在所得税前扣除；會計準則規定，企業可以採用一定方法預計資產減值損失，同時抵減資產賬面價值。兩者對於資產減損的判斷標準和確認時點不同，導致產生資產賬面價值低於計税基礎的暫時性差異。
（三）涉及股權投資處置的差異
所得税法規對於企業股權投資轉讓所得或損失的認定，是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本後的餘額；會計上根據所處置長期股權投資的賬面價值與實際取得價款的差額計量處置損益。兩者對於處置損益的計量差異，應當在處置當期進行納税調整。一般情況下，隨着股權投資的處置，該項資產賬面價值與計税基礎均趨於零，該項投資以前確認的暫時性差異不復存在，與此有關的遞延所得税資產或負債也應予以轉銷。
對於企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，按税收規定可以在税前扣除，但每一納税年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以後納税年度結轉扣除。如果清算處置發生的投資損失當年未能抵扣完，從所得税會計角度而言，即形成一項未來可抵扣的所得税利益，但其賬面價值為零，於是在該項投資結束時又產生一項未來可抵扣的暫時性差異。
三、所得税法規與新會計準則的協調
（一）税收法規對税基的確定應更加清晰
税法上對資產的取得成本、後續調整及處置成本的規範，直接關係到計税基礎的認定，從而影響所得税會計準則的實施。我國現行有關所得税的税收法規中，着重規範“應税收入確認”和“税前扣除”兩個環節，而對於資產、負債的計税基礎的規定有時比較含糊，可能導致理解上的歧義。例如，《國家税務總局關於企業股權投資業務若干所得税問題的通知》規定：企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本後的餘額。這裏的“股權投資成本”含義不明確。又如，國税發*號文《企業所得税税前扣除辦法》規定，納税人發生合併、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在税f上已確認實現的，可按經評估確認後的價值確定有關資產的成本。此處有關資產“隱含的增值或損失在税收上已確認實現”究竟指哪些情況？即何種情況下投資等資產的税基可以調整？實施新會計準則，企業及其會計人員必然會對資產、負債的計税基礎更加關注，税收上應針對新會計準則的實施，強化對資產、負債税基的規範，使之更具明晰性和可操作性。
（二）税收法規涉及會計的項目分類及範圍界定應與新會計準則相協調
税收法規應在不違背税收基本原則的前提下，注意與會計準則的協調。例如，税收法規對企業資產、負債的分類儘可能與會計準則保持一致。實施新會計準則，企業原先的投資分類如短期投資、長期股權投資、長期債權投資要進行重新分類，劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資等，而現行税收法規中投資概念的範圍就顯得比較模糊。又如，實施新會計準則後，資產的計量模式及利潤表中的收益均呈現多樣性，有關所得税税務處理應及時做出相應規範，以便税務人員更加有效地利用會計資料計徵所得税，也有利於會計人員依法納税。