【摘要】網絡技術的發展,使得會計信息可望以較低的成本完成產權界定,從而以私人產品的方式在市場上出售;談判成本的降低,使原本的會計管制可能變得寬鬆；信息遠程實時傳送成本的下降，使得會計信息的生產職能可能由市場來完成，即股東可將會計信息的生產委託給企業經營者以外的受託人，等等。最後，本文提出了未來的研究方向。
【關鍵詞】會計信息
網絡技術
交易成本
交權市場化
技術的不斷創新以及現行會計在許多方而後 不盡人意，使關於未來會計的研究一直是會計研究領域的一個熱點（薛去奎1998，吳東輝1998，石春茂1998，雷光勇、黃斌1999）。但未來會計究竟是什麼樣子，人們心中仍然沒有答案。以前的有關未來會計的研究主要集中在會計本身的概念框架的創新，而假定製度是不變或不可改變的常量，這樣的思維方式阻礙了這個領域的研究取得突破性成果。網絡技術的發展，使得制度的變革成為可能，相對於會計本身的概念框架創新而言，制度創新的意義要重要得多。網絡時代會計的制度創新，包括會計信息：
1）產權模式創新；
2）傳播模式創新；
3）生產模式創新。
一、明晰會計信息的產權
在信息日前成為商品的網絡時代，會計信息能否成為一種商品，主要取翊地會計信息的產權能否有效界定。Coase（1960）提出，只要有明確的私有財產權，很多外部性①的經濟活動都可以通過適當的契約安排達到最優福利效果,而不管這種私有財產屬誰所有和作何種分配.因此，會計信息成為商品的前提是產權的明晰，亦即會計信息到底歸誰所用。
筆者以為，會計信息的本質是企業所有的一項經濟資源，而企業又歸股東所有，因此，會計信息天然的產權所有者應該是企業的股東②。現行的制度框架中，會計信息這項企業資源由經營者管理，但其並不明確為誰管理；股東亦不自知其為會計信息的所有者。因此，確認股東為企業的產權所有者，至少會帶來下述一些改變：
1、雖然會計信息是稀缺的，但一直以公共產品的形式供應，如果賦予股東以會計信息的產權，產權所有者就有可能以私人商品的形式供應會計信息；
2、作為企業資源的所有者，股東可以選擇經營者以外的生產會計信息的代理人；
3、消費乾對現行的標準會計信息產品之外的需求將會刺激產權所有者擴大供給，會計信息的供需可在市場中進行，價格與產量由供需決定。
會計信息產權的明晰化，只是其市場化的鑰匙；能否打開市場的大門，則取決於這把鑰匙的價格是否足夠低廉。張五常（1970，1983）指出，具有外部性的活動能否通過市場交易來進行，其實質在於事前產權界定的交易費用與事後交易費用（表現為激勵機制中的問題）的比較，前一類交易費用的增加（減少）可能使後一類交易費用減少（增加）。因此，問題現在就變為會計信息的產權界定成本是否足夠的低廉。在90年代以前，或許答案仍然是仍然是否定的，但自從網絡走進我們生活以來，不斷的技術革新使得會計信息的產權界定獲得了前所未有的技術支持。媒體的網絡革命使得會計信息不僅可在報紙上公佈，還可以選擇網絡傳播，設立自己的網址。會計信息可以人選為商品出售給網絡媒體公司，而不是象現在上市公司還得付錢給證券報刊登其會計信息。
這裏必須回答一個問題，即會計信息為什麼不可以作為商品賣給傳統的媒體，而非得選擇網絡媒體公司？這是因為，任何媒體公司作為贏利性組織，購入商品的目的都是為了賺取更高的利潤，但是在經營會計信息牟利方面，傳統的媒體與現代的網絡媒體相比存在天生的不足。通常來説，如果僅經營現行的標準會計信息，很難實現贏利目標，要想實現贏利，必須根據用户需要開發多樣化的產品，傳統媒體的有限信息容量和固定的界面形式使得自己處於不利，只有網絡媒體堪當此任。
二、會計信息生產模式和傳播模式的市場化
傳統的會計信息生產者傳播模式特點是：
1）會計信息的生產職能由企業自己執行③；
2)企業掏錢在證券報上刊登傳播會計信息。
現在的問題是：
1）會計信息的生產職能能否交給市場來完成？
2）在其他市場主體（如報業公司、數據公司）利用會計信息贏利的同時，其產權所有者—股東—能不能也獲得利益？這兩個問題的答案就是，對舊有的會計信息的生產模式和傳播模式進行市場化變革。變革的具體方法是：
1、成立專門的會計服務公司，以改變傳統的會計信息生產方式
傳統的會計信息生產方式的特點是：
1、手工操作，這使得會計信息的供給受到手工勞動的低效限制；
2、非市場化的企業內部職能，這使得會計信息在下列方面受到影響；
（1）缺乏增加信息供給的市場激勵；
（2）信息易受內部人操縱。網絡技術革命以前，雖然這種生產方式的缺點一直如是，但其地位並未因此動搖。
這主要基於下列兩個原因：
1）能代替手工勞動的工具沒有出現；
2）會計信息的生產職能由市場執行的交易費用遠高於自己搪行的成本，主要是缺乏經濟的通訊工具將大量的日常經濟事項傳送至對方，以及對方旦泄露商業機密的成本。
但是，計算機技術的發展使得會計信息的生前 可能實現非手工化，較為複雜的會計方法的使用亦成為可能；同時，網絡技術的發展使得企業經濟交易的原始數據的異地實時傳送成本不再高昂，基於上述兩項技術的巨大突破，會計信息的生產方式終於可能衝破上述約束條件，由手工生產變為機械化生產，由作坊式生產走向享受規模經濟收益④的大生產。具體的生產模式如圖1所示：
圖1（參見會計研究2000.2第53頁）
2、企業與會計服務公司簽約⑤
契約內容包括：
①會計服務公司替代企業執行會計信息生產職能,企業向會計服務公司支付相應的費用，企業有向後者誠實地提供體制改革有相關信息的義務（雙方約定存有例外的，該例外應同隨後的會計信息一併公佈）；
②企業將會計信息的所有權售與會計服務公司，後者向前者支付相應的價格。
3、會計服務公司與媒體簽約⑥
會計服務公司通過協議有償賦予媒體公司披露會計信息的權利，會計服務公司與會計事務所對會計信息的質量負責。
4、任何會計信息的消費者必須付費使用會計信息
網上付費系統（如網上銀行）的發展與成熟，使得付費本身的成本在大下降。企業、會計服務公司、會計師事務所、媒體公司、證券監管機構、會計準則制定機構、消費者這七者之間的關係如圖2所示。
圖2（參見2000.2第53頁）
圖解：
1、證券監管機構規定企業應披露事項之最低標準；
2、會計準則制定機構制定《具體會計準則》，除此之外，對各種具體會計準則之外的會計方法給出標準的説明，以資會計服務公司生產信息時參考使用；
3、證券監管機構規定最低標準之會計信息的披露時間、範圍、格式等；
4、會計服務公司代替企業執行會計職能，並隨時提供企業所需的各種決策所需的會計信息；
5、會計師事務所根據《具體會計準則》和《獨立審計準則》對會計信息進行審計；
6、企業將會計信息的產權售與會計服務公司；
7、會計服務公司將披露會計信息的權力賦予媒體公司，媒體公司向前者交納相應的費用；
8、若企業未如6、7所述，作為替代，企業可直接將披露會計信息的權力賦予媒體公司，媒體公司向企業交納相應的費用，企業保留會計信息的產權；
9、消費者付費使用會計信息；
10、會計服務公司與會計師事務所對會計信息質量負責；
11、若企業執行6、7步驟而是執行8步驟，則會計信息質量由企業與會計師事務所共同負責。
三、一些衍生問題的討論
會計信息的產權創新與生產和傳播模式的市場化變遷，將後續衍生出諸多的具體變革，包括：
1、有效會計信息供給的質的飛躍，會計信息市場的產生；
2、會計信息質量的顯著提高；
3、證券監管機構、會計準則制定機構、會計學術界及企業經營者的角色轉變；
4、股東的會計信息產權收益與成本負擔趨於合理，上述的變化將使現行會計在各個方面獲得帕雷託式的效率改進。
（一）會計信息供給的革命及市場的形成
當會計信息作為商品走進市場⑦，其供給就更多的取決市場的需求（而不象以前那樣主要取決於證券監管機構與會計準則制定機構的規範），價格由供需比例決定。原先苦於會計信息供給不足的消費者（包括股東、潛在的投資者、政府部門、債權人、會計信息或數據服務公司等其他以會計信息為原始加工對象的市場主體、會計研究人員）被壓抑的需求就會被重新激出來，利潤將激勵逐利的理性人生產更多的會計信息，而需求的多樣性必然要求信息的多樣性⑧，“會計頻道”（薛雲奎 ，1998）應運而生。所謂會計頻道，指會計信息消費者的消費選擇權，在現在擁有的作出消費或不消費的權利之外，還具有新的兩項權利：
1、各據所需消費最低標準以外會計信息的權利；
2、在多個競爭的媒體公司之間選擇的權利。
這樣的結果是：
1、以前的一些體制無法解決的問題現在可以較大部分大解決，以前很多受企業成本效益原則限制無法提供的會計信息⑨，只要市場上形成足夠的需求，理性人就會提供。變化的根本原因在於：
1）會計信息的生產從企業的內部職能中獨立出來，降低了其邊際的組織成本；
2）會計服務公司得到了以前企業沒有獲得過的增加信息供給的利潤激勵；
2、消費者可以根據自己的偏好與支付能力進行消費，市場亦根據需求加以提供，這樣就形成了真正的AICPA（1995）所謂的“以用户為導向”（ustomer Focus）
3、會計服務公司從製造並出售會計信息中獲利，企業則通過轉讓會計信息的產權得益，他們共同面對市場的需求，市場對特定企業想得到更多信息時，服務公司可以更高的價格向企業購買（如商業機密）；市場對企業基本不感興趣時，服務公司可以降低支付價格；甚至，當企業的信息沒有市場時，企業要麼付錢給服務公司，要麼重操舊業⑩。
（二）會計信息質量的顯著提高
會計信息質量⑾的提高唯有兩途：
1、監督政策；
2、激勵機制。現實的情況更偏重監督而輕激勵，一條腿走路，自然走不快。
圖3（圖4）表示未市場化以前（以後）的會計信息質量的決定模式。圖3中，作為會計信息生產者的企業保證領先盧質量的動務主要來自證券監管機構、準則制定機構、審計部門股東及財務分析師的監督，消費者的要求主要通過對上述五個監督機構的反饋再由這些機構對企業的會計信息生產決策施加影響得以體現這樣的模式存在兩弊端：
1、消費者的要求可能在信息的反饋過程中受到雙重扭曲；監督機構的與企業的扭曲，這種扭同甘共苦往往來自各方目標體系的差異；
2、企業沒有獲得提供更多更好的信息的市場激勵。圖4的模式則有效地避免了上述缺陷。消費者與會計服務公司的直接對話，使得消費者的需求被扭曲的程度達致最小；同時，會計服務公司將會因為提供高質量的會計信息而從市場得到回報，這樣就在信息生產者與消費者之間形成了良性的互動。此外，會計生產職能從企業的內部職能中獨立出來由其他市場主體執行，這也將大大提高會計信息的中立性，這亦有助於信息質量的改告⑿。
圖3、圖4（參見2000.2第55頁）
（三）證券監管機構、準則制定機構、學術界及企業經營者的角色轉變。
會計信息的生產職能由企業的內部職能分離出去以後，除非會計服務公司有充足的證據證明會計信息的質量問題是企業造成的（例如企業對前者隱瞞重大經濟事項），否則責任應由前者承擔。這樣，證券監管機構的信息披露監督部門面對的將不再是數目寵大的上市公司，而是有限的會計服務公司，這將大大減輕其工作強度，並可以執行更有效的監督，政策的貫徹與實施也更加迅捷與完整。
相比證管機構而言，會計準則制定機構的角色轉變應該大得多。後者的工作重點將不再僅是規範一套最低標準的會計信息，而是擴展到對所有可能聽會計方法加以定義或稱標準化。會計服務公司（在最低標準的會計信息以外）可以通過對這些標準的會計方法進行各種組合推出自己的信息產品。這也就意味着會計準則制定機構所關注的不再是會計報表的整體可比性（最低標準的會計信息除外），而是各會計方法的可比性。準則制定機構工作重點的轉變，也將促成會計選擇研究重點的轉變，學術界將由對各種會計方法高下的爭論⒀，轉而着意於會計方法的創新。應該建立會計方法創新的專利註冊制度，激勵創新，保護會計研究者的利益。
此外，此舉對企業的經營者亦將產生有利的激勵。Holmstrom（1997）認為，委託人無法直接觀察代理人的努力程度，但是效果（Payoff）應是大家可以共同觀察的，否則雙方就無法締結合同，但問題在於以什麼作為效果的衡量標準。本來以利潤為代表的會計信息是較有用的標準，但是其有用性受到其易操縱性的削弱。一旦會計信息的生產不再由代理人控制，其獨立性交大大增強，這將在兩個方面產生影響：
1、會計信息作為代理人努力程度的計量標準的地位將得到加強，代理成本下降；
2、在失去操縱利潤這一選擇後，為獲得更高的報酬，作為代理人的企業經營者惟有努力工作之一途，會計選擇上的機會主義後門基本上關閉了。
（四）股東的會計信息產權收益與成本負擔趨於合理
會計信息的產權界定以後，股東可以通過委託其他的市場主體來經營會計信息，從而實現收益；然後，各股東根據所佔的企業淨權益比例對這筆收益進行分享。這樣，會計信息作為股東共同擁有的一項經濟資源，其收益的分配實現了公司。
另一方面，股東對會計信息的需求更多程度上是一種個人行為，更多地取決於他們不同的個人偏好，也就是説不同的股東為了相同的會計信息可能願意支付不同的價格，同時他們的預算約束也大相徑庭。現行的一律提供一種標準信息產品的做法無疑沒有照顧到這種不同的偏好與預算約束。一旦會計信息生產實現市場化以後，接踵而來的必然是信息供給的市場化。會計信息的供給不再以公共產品而是以私人產品的形式提供，這樣的結果是：
1、會計信息的消費者（包括股東和其他信息使用者）可以作出的選擇包括：
（1）不消費會計信息，這時每個股東可以在保證按股份獲得信息資源收益的同時，不再為自己以外的消費者（包括其他股東）承擔成本；
（2）僅消費最低標準的信息；
（3）消費最低標準以外的信息，這時消費者需要為自己的額外需求付出額外的成本；
2、由於是有償使用，人們會比以前更加認真的選擇和使用會計信息。
四、總結及未來研究的方向
現代會計的發展已漸次形成財務會計、審計與管理會計三大領域（薛雲奎，1998），如果將1853年愛丁堡會計師協會的成立視為第一次會計市場化變革——審計信息市場化；那麼，本文所研究的正是會計領域中的第二次會計市場化變革——財務會計信息的市場化。之所以財務會計早早產生卻一直未能完成市場化，主要受限於過高的市場交易費用與未產生能夠使會計信息生產享受規模經濟的新技術。但是，在電腦與網絡技術產生並取得飛躍發展的今天，其產權界定與規模生產已成為可能⒁。產權的明晰使得會計信息生產和會計信息的傳播可以轉由市場來進行。市場化與規模生產將會在下列方面產生影響：
1、會計信息供給的有效擴大；
2、會計信息質量的顯著提高；
3、證券監管機構、準則制定機構、學術界及企業經營者的角色轉變；
4、股東會計信息產權收益與生產成本負擔的市場化。
儘管本文致力研究網絡等技術條件下會計信息的生產、使用與收益分配的市場化問題，然而由於這是個複雜的、以前缺乏足夠研究積累的新領域，因此，還有一些問題有待進一步的研究。
（一）本文在討論時一直只不過限於上市公司的會計信息，未曾涉及非上市公司。相對於前者，非上市公司的會計信息的需求明顯要小得多，這時市場化與否主要應取決於市場的交易價格（主要是會計服務公司的收費及可能發生的泄密成本）與公司自行生產者成本的比較。
（二）如何解決可能的商業機密的泄露問題？從企業的角度來看，必然會存在這樣的擔心，不解決好這個問題，將會影響市場化的實現。這個問題可能的解決方法有：
1、運用契約禁止會計服務公司泄密；
2、會計服務公司可向企業購買商業機密的披露權；
3、立法。商業機密的問題並沒有影響審計市場與管理諮詢市場的良好運作，這表明該問題不致太難解決。
（三）一旦會計信息質量出現問題（例如企業隱瞞關鍵的交易），如何在企業、會計師事務所與會計服務公司之間進行風險責任的劃分？如何避免企業、會計服務公司及會計服務公司與會計師事務所之間的勾結？會計服務公司的產生對審計會否產生影響？
（四）會計信息的披露上必然會遇到一些新的問題，包括：
1、信息技術的發展使得會計信息的實時報告成為可能（吳東輝，1998），是否需要改變過去的定期披露制度？
2、如何保證獲得會計信息的便利性？
（五）會計信息生產的市場化對目前的會計職業必然會產生巨大的衝擊，例如，會計職業的勞動力需求可能會大大下降，會計人員的知識結構需要進行根據的調整。筆者認為，這應該是會計信息市場化變革的最重要的影響。如何才能將社會變革的成本降至最低，這個問題需要進行認真的研究才能回答。
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